La exención de los servicios de enseñanza está recogida en el artículo 20.Uno.9º Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, el cual establece que están exentas del impuesto los servicios formativos y de enseñanza en un amplio espectro. La exención se extiende a las prestaciones de servicios y entregas de bienes directamente relacionadas con estos servicios, efectuadas, con medios propios o ajenos, por las mismas empresas docentes o educativas que presten los mencionados servicios.

Concepto de enseñanza exenta de IVA

Las categorías de enseñanza exenta de IVA son las siguientes:
– la enseñanza escolar, universitaria y de postgraduados,
– la formación y reciclaje profesional,
– la enseñanza de idiomas,
– la educación de la infancia y de la juventud,
– la guarda y custodia de niños, incluidos los servicios en el comedor escolar o en aulas en servicio de guardería fuera del horario escolar.

Es importante tener claro el concepto nuclear de la exención, o lo que es lo mismo, el significado del término “enseñanza” a efectos fiscales. Así pues, entenderemos la enseñanza como la “transmisión de conocimientos y competencias entre un profesor y los estudiantes“. El concepto de enseñanza incluye otros elementos necesarios en las relaciones profesor-alumno y del marco organizativo del centro. Bajo nuestro criterio, el componente de intervención humana es necesario para que ocurra esa transmisión de conocimientos profesor-alumno, aunque la transmisión puede ocurrir por distintas vías (esto es relevante para distinguir servicios formativos prestados a través de nuevas tecnologías respecto de servicios prestados por vía electrónica).

El TJUE mantiene el criterio de que la exención no está limitada a servicios dirigidos a la obtención de un título o habilitación para ejercicio de una actividad profesional. Además, la sujeción o exención de una operación no puede depender de la calificación del derecho interno de un estado miembro. El único límite es que las actividades formativas no tengan un carácter recreativo, en cuyo caso no estarían exentas de IVA.

Por otro lado, el artículo 20.Uno.9 excluye claramente de la exención las siguientes operaciones:

– Los servicios relativos a la práctica del deporte, prestados por empresas distintas de los centros docentes (salvo los servicios prestados por las Asociaciones de Padres de Alumnos vinculadas a los centros).
– Las de alojamiento y alimentación prestadas por Colegios Mayores o Menores y residencias de estudiantes.
– Las efectuadas por escuelas de conductores de vehículos relativas a los permisos de conducción de vehículos terrestres de las clases A y B y a los títulos, licencias o permisos necesarios para la conducción de buques o aeronaves deportivos o de recreo.
– Las entregas de bienes efectuadas a título oneroso (salvo que se consideren prestaciones accesorias).

Prestaciones accesorias de la enseñanza en IVA

La exención también se aplica a las prestaciones de servicios y entregas de bienes directamente relacionadas con los servicios de enseñanza, efectuadas, con medios propios o ajenos, por las mismas empresas docentes o educativas que presten los mencionados servicios. Si la formación es la prestación principal, las prestaciones accesorias directamente relacionadas con ella siguen el mismo tratamiento en IVA (para localización, exenciones, tipo impositivo,…). Por ejemplo, el centro de formación que entrega un libro junto al curso podría considerar esa entrega como accesoria y el libro no tendría que incluir IVA.

Según el criterio del TJUE, una prestación se considera accesoria cuando no constituye para el cliente un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador. El carácter accesorio se puede determinar de muchas maneras: importancia y función de cada prestación respecto al cliente; porcentaje de coste de cada prestación; contenido real, porcentaje del coste del personal con labores docentes sobre el total de costes de la actividad de la empresa (nos parece especialmente interesante en este sentido la consulta DGT 1191/2002, para un caso en el que el coste del profesorado de apoyo no alcanzaba el 5% del total de costes de la empresa, y la actividad de enseñanza se consideró accesoria de otra prestación como era la entrega de libros).

Otro criterio sobre el carácter accesorio se recoge en el art 9.1º LIVA, según el cual una prestación es accesoria:
– si el volumen de ingresos en el año anterior no supera el 15% del volumen de la actividad principal
– si contribuye a la realización de la actividad principal.

Requisito subjetivo ¿Quién puede aplicar la exención en IVA para enseñanza?

El artículo habla de que actividades formativas <<realizadas por Entidades de derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades>>. Según el principio de neutralidad fiscal (tal como ha manifestado el TJCE), no se debe llegar a soluciones fiscales distintas ante actividades de idéntica naturaleza según quién las preste.

Por tanto, no puede limitarse esta exención a obtener una autorización y actualmente se considera que la entidad está “autorizada” si se cumplen los siguientes requisitos:

– que las materias impartidas estén n incluidas en algún plan de estudios oficial, reconocido o autorizado por el Estado o las comunidades autónomas.
– estas enseñanzas deben constituir la actividad única o principal de la entidad (esto se interpreta como que dentro de la actividad de enseñanza predominen claramente las materias incluidas en planes de estudios frente a otras no incluidas -Consulta DGT V1960-11-).

Enseñanza online exenta de IVA

Dado el impacto de la sociedad de la información y las nuevas tecnologías en el ámbito de la enseñanza, en la cual la modalidad online y el uso de internet tiene un papel cada vez más preponderante, consideramos importante analizar la diferencia entre servicios formativos a través de internet o medios análogos, frente a otros servicios prestados por vía electrónica.

Ante actividades análogas o que compiten entre sí hay que aplicar el mismo criterio fiscal, por lo que si se cumplen el resto de condiciones de la exención, el formato de la enseñanza es indiferente. Por ello, en la formación online y a distancia es fundamental el factor de intervención humana de los profesores. Si existe un suficiente grado de intervención humana, se equipara esos formatos de enseñanza a la enseñanza presencial. La consulta V0238-12 afirma lo siguiente sobre la enseñanza exenta de IVA en su modalidad online:

<<El principio de neutralidad tributaria, unido a la circunstancia de que los distintos supuestos de exención que pudieran resultar de aplicación no están condicionados al modo o mecanismo a través del cual se prestan los servicios en cuestión, conducen a la exención de los servicios prestados por vía electrónica en términos análogos a los servicios prestados por medios convencionales>>.

Por contra, se considera servicio por vía electrónica (que tributa al 21%) la enseñanza a distancia automatizada que dependa de Internet para funcionar y que no necesite, o apenas necesite, de intervención humana. Pero los servicios electrónicos no abarcarán los servicios de enseñanza en los que el contenido del curso sea impartido por un profesor por Internet o a través de una red electrónica. En resumen, no solo la enseñanza presencial está exenta, pero los cursos online deben tener intervención humana significativa del profesor. Los denominados cursos MOOC u otras modalidades masivas y automatizadas no están exentas, pues la intervención del profesor se limita a elaborar el contenido del curso y atender dudas de manera puntual (o moderar foros de alumnos).

Exención IVA en Cadena

Hasta ahora hemos visto los requisitos para saber si está exento un servicio de enseñanza que presta un centro de formación a un alumno final. Pero, ¿y si el servicio de enseñanza lo presta una empresa a otra? ¿está exento? Porque una empresa no puede ser alumna. Entendemos que si la enseñanza va dirigida a los trabajadores de la empresa cliente el servicio está exento siempre que se cumplan los requisitos comentados anteriormente. El problema está en una subcontratación de los servicios de enseñanza entre empresas, o también denominado enseñanza exenta de IVA en cadena.

En efecto, puede ocurrir que el centro de formación no cuente con los suficientes profesores para prestar el servicio, y recurra a subcontratarlo con una tercera empresa. En ese caso surge el siguiente dilema, ¿estamos ante un servicio de enseñanza o ante un servicio de cesión de personal? Huelga decir que los servicios de cesión de personal no encajan en la exención del artículo 20.Uno.9º ni en otra categoría exenta, y tributa al tipo general del 21%.

La sentencia del TJCE C-434/05 (Horizon College) establece unos requisitos para la exención en cadena entre centros de formación. Así pues, se reconoció la exención para un supuesto de puesta a disposición de profesores de un centro a favor de otro siempre que:

– la entidad que presta los servicios sea una entidad educativa que pueda gozar de la exención;
– el servicio final debe ser una operación exenta;
– el servicio subcontratado debe ser de un tipo y calidad tal que de no mediar ese servicio no podría garantizarse que el servicio final tiene la calidad y nivel exigido por los estudiantes;
– no se aplica si las actividades están destinadas a generar unos ingresos suplementarios por la realización de operaciones en competencia directa con otras empresas que sí deben aplicar IVA (las ETT tienen que aplicar IVA por la cesión de personal, rompería el principio de neutralidad fiscal).

 

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*Imagen: Viktor Hanacek. picjumbo.com